关于赠品的帐务处理

  销售 赠送行为是在市场经济不断发展的基础上产生和发展起来的，是企业为扩大销售而采取的特殊销售方式，即销售的同时再赠送购买者事先约定的一些物品或有价证券。我们常见的主要销售赠送形式有“买一赠一”、“捆绑销售”、“购物赠券”等赠送销售形式。经调查发现，现如今这样的销售方式在商品流通环节已广泛存在，厂家有，商家也有。针对如此变化多样的销售方式，税收法规、文件中就如何征收增值税尚没有明确的针对性解释。在《增值税暂行条例》第四条仅对赠送有这样的规定：“将自产、委托加工或外购的货物无偿赠送他人，应视同销售”。那么上述这些新出现的销售方式究竟是否属于赠送，是有偿还是无偿赠送？这里的有偿和无偿又该如何界定？征税的现状又如何？等等。不同的界定方法会对税收产生很大影响，这些不仅直接影响到增值税的征收，还将影响国家财政收入和经济的发展与稳定。

    现行《增值税暂行条例》还是1994年税改时制定的，那时的市场经济还是不完全的市场经济，不论商家还是厂家，销售方式和手段都比较单一。但经过十年的发展，今天我国的市场经济已经较为完善了，多种经济体制、经营方式已经在各经济领域广泛涌现，新业务、新事项的大量出现，要求税收政策根据客观实际进行调整和补充。笔者根据平时工作中的所见所闻，结合实例对销售赠送征收增值税问题做一些分析探讨。

    一、对销售赠送行为的分析

    （一）“买一赠一”或“捆绑”销售赠送方式

    “买一赠一”或“捆绑”销售赠送，即消费者在购买某件商品时可以免费得到某件赠品或以远远低于赠品的价钱购买赠品。例如：买一大桶油赠一小桶油；买一套化妆品可以加20元另赠一瓶价值180元的洁面乳。

    1、首先看免费得到赠品的情况。对于一般销售或赠送行为在 企业财务 处理和税收政策问题上是明确的。但是此处的赠品该如何看待，应否征税，如何征税呢？就以买一大桶油赠一小桶油为例，就赠品（一小桶油）本身而言，受赠者无须为赠品付款，假如仅从字面看，该赠品应视为无偿赠送，按《增值税暂行条例》第四条规定，应视同销售缴纳增值税。但赠品表面上看是无偿，可得到赠品的前提条件必须是先行购买，即只有在消费者购买了指定商品之后，赠与行为才会发生，即赠予是同销售同时发生，是销售的附带行为，俗称“搭售”，所以这里的赠予又可视为有偿赠予，整个销售行为可推定为商业折扣或对原商品的降价销售。

    2、其次再看低价购买赠品的情况。前面提到的购买一套化妆品可以加20元另赠一瓶洁面乳的例子。很显然消费者要想得到价值180元的赠品必须付款20元，可见赠品表现为有偿赠送，只不过赠品的价格比单独销售价格有所降低而已，那么此种情况下赠品的计税依据应如何确定呢，是以20元还是180元为准呢？从案例中我们看出这里的“降低”是有条件的，即你必须先行购买商家指定的商品。既然是“有偿”又有“条件”，那么确定赠品的计税依据如仍套用《增值税暂行条例实施细则》第十六条的销售价格明显偏低且无正当理由，应按同类货物的平均销售价格确定销售额的规定，以180元为计税依据，在执行上就明显有难度了。

    （二）“消费返券”销售赠送形式

    通常的做法是消费者可以根据消费金额的不同得到不同面值的代金券，在固定范围内消费时抵顶现金或用来换取固定商品。
1、销售赠券（或称代金券）销售形式情况。例如：某商场在临近“十一”时搞促销，采取销售商品赠送代金券的销售方法，如顾客一次性消费满100元，可返一张50元的代金券，此赠券可在该商场指定的范围再次消费时抵顶现金50元。我们且将赠送代金券和使用代金券分成两个环节来看。在第一环节，商家对外赠送的代金券只是作为一种商品销售打折的书面承诺，但究竟能否兑现，要等到再次消费时。所以在此阶段的代金券不应对已售商品的计税依据产生影响，应按实际收取的价款计征增值税，而不应扣除或加记代金券的金额。如上例，商场赠券50元并未对此阶段的收入100元产生任何影响，只是给消费者一个下次打折的承诺，因此应按100元计提销项税金。第二环节在使用阶段，即消费者在消费时使用代金券，焦点问题应是收取的代金券如何处理，是将其视为正常销售款还是作为折扣。视为正常销售款的理由是，此阶段的销售并未打折，是正常销售，代金券收取时抵顶了部分货款，应视为销售费用的增加。作为折扣的理由是，因赠送阶段只是赠送了一种书面凭证，并未对收入产生任何影响，此时收取了代金券，实际上是打折的实现，企业应该按照打折以后实际收取的金额计算收入，计缴增值税。通过两种观点的比较我们发现还是第二种理由相对较充分。

    2、代金券换取固定商品的情况。例如：某加油站采取赠送代金券的方式销售成品油，即加油30升可得到一张无面值的奖券，多加多得，消费者可以根据所得奖券的数量换取不等值的固定商品，比如一张奖券可换油笔一枝，5张可得闹钟一个等。从税收的角度来分析这种销售方式，企业外购赠品与正常销售的商品不是同一种商品，企业外购油笔、闹钟等货物的目的是为了搞促销，是为了无偿赠送。此行为按《增值税暂行条例》第四条应视同销售缴纳增值税，在政策上应无可争议。但在这里却存在一个征管上如何操作的问题，即课税数量如何确定。一般情况下，企业无偿赠送的商品既无准确数量，又无同类商品的售价，假如按组成计税价格来征增值税，但征税数量是按所售成品油的数量推算出赠品数量还是只以企业帐面为标准。如果以企业帐面数量为标准很显然税务机关对此缺乏可控性，因为多数企业不完整、准确记录赠品购、销、存的数量；如果按销售成品油的数量来推算，也存在过于苛刻、不太真实的情况，因为许多客户加油后虽得到奖券，但却不一定领取奖品。所以对这种销售方式下的赠品如果按视同销售征税，其效果与实际情况将相去甚远。

    （三）平销返利销售赠送方式

    目前在厂家和商家之间交易，此种形式比较多见，但反映出来的形式却不一样,主要有：1、以降价的形式反映出来，即某一阶段商品的售价会低于定价，如企业降价纯属市场左右，降价纯是为促销，购销双方无关联关系，那么此种降价应理解为折扣。由于商品降价而使商家受到的损失，会在厂家和商家的下次交易时体现出来，即厂家会将补偿额在下次的售价中扣除后再开具发票，将两次发货对比，仍表现为降价销售。在进行帐务处理时，厂家和商家均按发票上的金额入帐和计提销项税金、进项税金。2、以返还资金的形式反映出来，即由于商品降价使得商家受到的部分损失由厂家以补贴的形式返还。对于此时返还的资金税收文件有明确的规定，即：“凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金的当期的进项税金中予以冲减。”此时返利涉及的资金，厂家一般会直接增加销售费用，而商家此时会有不同的处理方法，有的开具资金往来发票，将收到的资金直接计入利润科目；有的给厂家开具普通销售发票，但其项目却为一些办公用品等；总之此种情况的返利，很容易在税收上发生问题，很多企业不会主动在没有红字进项发票的情况下，冲减进项税金。

以上诸多销售赠送方式，虽然叫法不同，表现形式各异，但它们却有其相同的特点：都是促销的一种手段，目的都是通过一些让利行为扩大产品的销售数量，从而追求企业利润的最大化。由此可以看出，所谓“买一赠一”、“消费返券”等等销售赠送行为，在会计上其实大多应属于“商业折扣”行为，有小部分因质量原因的降价或打折应归入“销售折让”等范畴。但为什么很少有企业冠以“折扣”或“折让”，按规定正确进行会计记录呢，原因就是目前对“商业折扣”和“销售折让”在《企业会计制度》和《增值税实施细则》等税收文件中虽然分别有规定及处理办法，但在其内涵及处理要求上却不尽一致。在会计定义上“商业折扣”指的是在购货方满足某些条件的情况下，销货方给购货方的一种优惠，这种优惠视企业情况各不相同，但归结起来不外乎两类，一是产品（或商品）数量上的增加，二是销售总价或单位价格上的降低。“商业折扣”的这一内在本质决定了其在会计记录上能够清楚反映的只是优惠的结果而不是优惠的额度，所以在会计记录上并不要求进行特别的反映。而税收政策上却要求企业将销售额和折扣在同一张发票上分别注明，否则不得从销售额中减除折扣额。二者之间的这种不统一和缺乏可协调性，应该说在一定程度上对会计记录失实、税务概念模糊、税收政策难以落实到位起到了助推作用。

    二、现行销售赠送的帐务处理及征税现状

    （一）“买一赠一”销售形式

    “买一赠一”销售赠送一般是商家和厂家的共同行为，据调查，赠品一般是由厂家随同产品一同出库发往商家，由商家在销售时赠送给消费者。发生此种销售行为时，厂家将正常销售商品的销售额计入收入，而对于赠品一般都是在结转成本时再做处理，如赠品是本企业的产品，则将赠品的产品成本与正常销售的产品成本一同结转入销售成本；如赠品是外购商品，则将赠品作为当期的销售费用处理。在开具销售发票时按正常销售商品的数量金额开具，而赠品不在发票上反映，而是在商品出库单上单独反映数量，并有购销双方签字。商家在商品入库时有时反映赠品的数量，但入库赠品的金额一般都不作记录。商场在将赠品给消费者时，也只是做库存赠品数量的减少，而不根据赠品的市场售价登记收入和结转成本。不论商家还是厂家都很少有将赠品另行作价作为销售收入来反映的。但如果商家将赠品单独出售，则根据售价计入商品销售收入，计提销项税额。

    从税收角度来讲不同的处理方法则会产生不同的结果，例如：超市为促销，推出“买一赠一”的销售方式，购买一大瓶花生油赠送同品牌一小瓶花生油。大瓶进价30元/瓶，售价45.2元/瓶；小瓶进价7元/瓶，售价11元/瓶（以上售价为含税价，税率13%）。对此多数商家和厂家将此种销售方式归入降价销售，按实际收取的价款缴纳的增值税。