从公司治理角度看会计职能

　　公司治理理论认为，广义的公司治理机制辐射两个方面的内容：一是企业与股东及其他利益相关者之间的责权利分配，在这一层中，股东要授权给管理当局管理企业，采取措施保证管理当局从股东利益出发管理企业，并在管理当局损害股东权力时有权采取必要行动；二是企业董事会及高级管理层为履行对股东的承诺，承担自己应有职责所形成的责权利，在内部各部门及有关人员之间进行责权利分配。其中，第一层是股东与管理者之间的治理机制，是企业所有权与经营权相分离的结果，是建立现代企业制度的必然要求；第二层是各级管理者之间的管理约束机制，是现代企业科学管理、科学运行的必然要求。因此，我们将第一层称为狭义的公司治理，而将第二层称为公司管理。

　　无论是公司治理还是公司管理都要求会计在其中充当重要的角色。对公司治理而言，外部股东希望通过参阅会计信息判断经营者受托责任的履行情况，以做出理性的决策，此时会计充当着信息提供者的角色，因此许多学者将会计定位于经济信息系统，当前的信息系统论即发源于此。对公司管理而言，高层管理者希望通过会计核算来监督下层经营者的工作情况、企业运作状况等，此时会计充当着内部管理手段的角色，便产生了会计管理系统理论。广义公司治理的两个层面对会计不同的要求决定了会计的两项职能：作为信息提供者必须具有反映职能；作为管理手段必须具有监督（控制）职能。

　　二、对会计反映职能的再认识

　　会计作为一个信息系统，其反映职能是指在会计核算的基础上向信息使用者提供会计主体经济业务的会计资讯，其结果是会计信息的输出，而会计信息质量的高低实质上标志着反映职能的效果。会计反映包括反映的内容和反映的形式，故研究反映的质量也应从这二个方面着手。

　　会计反映的内容就是会计系统所确认、计量、记录和披露的关于会计主体经济业务的一系列数据，它构成了会计信息的实体部分。关于反映内容的质量人们研究的较多，美国会计学会在《基本会计理论说明书》中曾提出相应的质量要求-相关性、可验证性、超然性、可定量性等。其后美国财务会计准则委员会在第2号概念结构公告中提出以满足使用者需要为标准的质量要求，从此会计目标是否实现演变为评价会计反映职能质量水平的客观标准。经过长期研究，现代会计理论普遍将相关性和可靠性作为会计反映内容的基本质量属性，而且此二属性又进一步分解为可验证性、可比性、中立性、一致性等具体特征。由于会计反映是一种客观概念，对其质量的评价亦应客观和一般，所以尽管会计信息的相关性和可靠性之间存在一定的矛盾，但作为反映质量的标准，我们仍然将二者同时并列提出。

　　会计反映的形式主要是指会计信息披露所采用的形式、程序、方法等，其质量的高低也会影响到会计反映的整体效果。在过去的理论研究中很少对“形式”单独讨论，对“形式”的各种要求往往渗透在“内容”的要求中。例如，及时性一方面要求会计反映的内容必须是“新鲜”的，即与现实或未来的经济业务或财务状况在时间上保持相关；另一方面又要求会计反映在形式上是快捷的，适应于信息使用者连续决策的需要。因此，在现有的质量属性中寻找一个能够单独、全面评价反映形式质量的指标非常困难。美国证券交易委员会发布的关于ISAC核心准则的声明中提出了“透明度”一词，用以评价会计准则的质量，笔者认为，在会计反映形式的质量评价中完全可以借用“透明度”作为基础特征。在衡量会计反映形式的质量时，透明度被赋予了新的含义：①反映方式和程序上的合法性、合规性；②反映的及时性、快捷性；③表述上的清晰析、准确性和逻辑性；④反映的全面性、充分性和易理解性。满足以上属性的会计的反映形式将具有较高的透明度，其质量水平较高。高透明度的反映形式有助于信息使用者理解会计反映的内容，从而使得会计反映的质量在总体上得以提升。总之，从会计反映在内容与形式两个方面上研究会计反映的质量特征，可以更清晰地展示质量特征的层次，而且为提高会计反映的质量提供了可行的途径。

　　提高会计反映的质量，其目的在于向企业的外部股东提供高效的决策参考依据。由公司治理理论可知，外部股东对企业经营者的控制是依赖于会计信息系统的支持，而会计系统又为企业高层经营者所控制，因此必须使会计反映保持较高的真实性、可靠性，这又要依靠外部力量对会计反映施以强制性的硬约束。会计的反映职能逐渐从内部控制中独立出来，形成会计的对外职能，因此其必须接受更为严格的外部控制。

三、对会计控制职能的再认识

　　会计作为高层经营者管理企业各内部机构的重要手段，还具有对内的职能即传统会计理论称的监督职能，会计可以对各项经济业务的真实性、合法性和合理性进行监督、检查，随时纠正偏差，保证各项生产经营活动按要求进行。就此定义来看，所谓的会计监督实际上是会计控制职能。因为监督应当是一种外对内、上对下的制约或约束，而根据我国会计法的规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”即会计属于企业的内部机构，不具有严格意义上监督者的资格。会计监督只是企业内部对自身经济活动进行自上而下或自我监督约束的一种内部监督，并不具有监督经营者的功能。所以，笔者认为用会计控制职能代替会计监督职能更为合适。

　　会计控制是根据企业科学管理的需要设计的内部控制机制，其权力来自于企业高层管理者，因此它的权限也仅是高层管理者对下属的约束和监督。在这一范畴中会计的控制职能是完备的，它根据自身的特殊地位和独特的经济计量方法实现对经济业务活动和各内部部门运作的控制。就控制职能而言，将现代财务会计定位于经营者财务是较为恰当的。

　　与反映职能相比，会计控制职能本身不需要外部的强制性的规定，因为任何外部制度都很难设计出完全适合于各种企业不同性质的内部控制所需的会计模式。因而会计控制职能只需要遵循企业内部的规章约束，根据企业运作模式、管理需要来设置会计机构、会计核算程序等。这种会计设定模式的直接结果使会计不断的向内部管理方向靠拢，会计制度也进一步趋向于多元化。但是，会计不仅具有控制职能而且具有反映职能，考虑到反映职能的需要，会计不得不重新审视其自身的定位与对约束制度的选择。为了平衡自身的两职能，会计最终选择了接受外部硬件的约束。

　　以上分析为我们制定会计制度提供了有益的指导：首先，现代会计准则、制度的设计主要是针对于会计向企业外部的反映职能而进行的，目的在于保证其反映的质量水平。对于反映质量问题，应从反映内容和反映形式两个方面考虑，内容上以保持相关性和可靠性为目标，在形式上以保持高透明度为目标。其次，制定会计规则时除考虑保证其反映职能的发挥外，还应当考虑到规则对会计控制职能的影响。具体而言，会计的控制必须适应于企业的内部管理需要，因而在一定程度上应保持会计选择的多样性，如果会计规则的要求过于严格，必将限制控制职能的发挥。但是也应认识到，严格的会计规则在某种程度上也有助于规范会计控制职能。特别是在一个制度上不完善、会计信息失真严重的经济环境中，提倡统一性的会计制度是非常必要的。