无形资产常见错弊审计札记

一般说来，无形资产的审计目标主要有， ① 确定无形资产是否存在； ② 确定无形资产 所有权 是否归被审计单位所有； ③ 确定无形资产增减变动及其摊销的记录是否完整； ④ 确定无形资产的摊销政策 、 方法是否恰当 ，是否与上期一致 ； 若摊销政策改变，确定其依据是否充分； ⑤ 确定无形资产减值准备的计提是否正确； ⑥ 确定无形资产的期末余额是否正确；⑦确定无形资产 在资产负债表上 的披露是否恰当。在确定工作的前进方向之后，接下来就是如何干，下面着重谈谈 实现 上述 审计目标的方法。

1 、进入审计现场，获取 无形资产的权属证书原件、有关协议和董事会纪要、 “无形资产”账户及所属明细账 等文件、资料，综合采用审阅法、 核对法、复核法、 分析比较法、评估法、观察法、鉴定法、调查法等方法，对各项无形资产的性质、构成内容、计价依据、受益期限、持有使用和保密状况等进行审查，以确定无形资产的真实性、合法性。

2 、 获取或编制无形资产明细表，复核计算无形资产的 本期摊销额、减值准备计提 及其加计数是否准确， 并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符，以确定账务处理的 是否正确，

㈡ . 细节技巧及筛查的常见错弊：

1 、审查无形资产基础工作是否到位

（1）、审查无形资产内部控制制度健全性：关注无形资产开发、购置和转让的计划审批制度、职责分工制度、保护制度、评估制度等是否健全、严密、有效，验证 ①科研项目从立项申请至获取专利权之前这个期间，其人员、经手人变动时，是否严格履行有关项目合同、项目技术进展、项目设备、仪器、技术资料、项目资金应收款、应付款等情况的交接手续，②针对技术骨干调动时，用来专门防止正在研究项目的技术和财产流失的措施是否有效 ，如否，则评价无形资产流失的风险程度。

（2）、审查无形资产确认的准确性：关注无形资产的所有权是否归被审计单位所有，成本是否能可靠计量，验证①每一项无形资产增加业务是否有授权批准文件，取得无形资产的法律程序是否完备 ， ②不同来源取得无形资产的计价方法、 会计处理 是否正确。需注意的是， 对股东投入的无形资产，要验证是否符合有关规定，并经过适当的授权审批，无形资产的价值是否 分别 与验资报告及资产评估结果确认书或合同协议等证明文件一致；对自行取得或购入的无形资产，要验证其原始凭证确认的计价是否正确 ；如否，则分别认定记录企业是否存在①自行研发的无形资产，虚列各种费用，扩大开发成本；②接受投资取得的无形资产，不按评估确认价值入账；③接受捐赠取得的无形资产，不按捐赠方提供的发票账单金额入账；④外购的无形资产，不按实际支付的价款入账；⑤在没有发生企业合并的情况下，虚列商誉；⑥将企业一般性商标、非专利技术、无偿取得的土地使用权列为无形资产；⑦将企业已经过期的专利权、特许权等仍然保留在无形资产账户中等等一系列 有意抬高无形资产价值的做法， 虚列或多列无形资产价值，增加无形资产成本，从而提高所有者权益的虚增数额。

（3）、审查投资者投入无形资产的真实性：关注企业注册资本文件中无形资产和账面记录，验证①企业无形资产价值在注册资金中的份额，是否超过现行财务制度规定，②无形资产作价依据，是否经过有关机构审批和评估，如否，则认定记录企业是否存在以虚设无形资产价值抵充注册资本这种错弊行为，骗取“公司注册”的现象。

（4）、审查无形资产研发情况的客观性：关注被审计单位对“研究”与“开发”阶段的划分依据是否正确，验证研究、开发两个不同阶段的特点是否符合新准则规定，如否，则须警惕企业根据自己需要来尽情地划分这两个阶段，以实现当自己需要增加费用支出、偷逃税款时，就任意延长研究阶段；当自己需要提高业绩、改善资本结构时，就任意缩短研究阶段的目的。

（5）审查研究、开发两个阶段账务处理的正确性：关注每个阶段详细的开支是否与进展情况相匹配，两阶段支出性质是否故意被混淆，有无将费用化的支出资本化或将资本化的支出费用化的行为，验证①研究阶段支出是否全部费用化，计入当期损益（管理费用）；②开发阶段支出符合资产确认条件的是否资本化，不符合资产确认条件的是否计入当期损益（管理费用）；③无法区分两阶段支出的是否将支出全部费用化，计入当期损益；④支出金额是否正确，如否，则认定记录企业利用新准则的自由度进行盈余管理甚至利润操纵。

2 、审查无形资产的后续计量是否客观

首先审查使用寿命有限的无形资产的摊销：

（1）、 审查无形资产摊销基础的规范性：关注摊销基础是否规范为无形资产的 使用寿命，或者是使用寿命内的工作量，验证其摊销金额是否在预计的使用寿命内系统合理地摊销，如否，则认定记录企业是否存在将预计无法从未来收入中得到补偿的未摊销金额长期挂账，不作账务处理等不摊及其他少摊、多摊或乱摊行为，以及调节利润的数额。

（2）、审查无形资产摊销范围的恰当性：关注其是否准确界定在使用寿命有限的无形资产范围之内，验证使用寿命不确定的无形资产是否按规定在持有期间内 不摊销其价值 ，如否，则认定记录企业利用扩大摊销范围的错误行为来操纵利润的数额。

（3）、 审查无形资产摊销方法的合法性：关注选择的摊销方法是否恰当反映了该项无形资产有关经济利益的预期实现方式，验证①受技术陈旧因素影响较大的专利权等无形资产，是否采用类似固定资产加速折旧的方法（如双倍余额递减法、年数总和法、余额递减法）进行加速摊销；②有特定产量限制的特许经营权或专利权，是否采用产量法进行摊销；③无法可靠确定预期实现方式的无形资产，是否采用直线法进行摊销；上述选用的摊销方法是否一致地惯用于不同会计期间，如否，则认定记录企业因不恰当使用或随意转换摊销方法，故意多摊、少摊或不摊，而导致的操纵利润的数额。

（4）、 审查摊销账务处理的正确性：关注无形资产应摊销金额是否正确，并以所服务的对象为基础分别计入相关成本或费用，验证①摊销额是否等于其成本扣除预计残值和减值准备后的余额，②专门用于生产某种产品或者其他资产且其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的无形资产的摊销额，是否计入相关资产的成本，③没有具体服务对象，与特定产品或资产无直接关系的无形资产的摊销额，是否计入当期损益。如否，则认定记录是否存在故意 乱用帐户，将摊销额计入管理费用、制造费用之外的账户的行为发生，以及对利润的影响数额。       

（5）、 审查无形资产残值确定的公正性：关注确认无形资产预计残值的标准是否合理，即使用寿命有限的无形资产的残值一般情况下是否规范地视为零（有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产或者可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的情况除外），验证 “无形资产”账户及所属明细账在各期的摊销价值是否等额， 如否， 则显然说明其无形资产摊销存在问题，而后可进一步 认定企业是否利用 残值不恰当扣除的错弊方式，进行少摊成本、虚增企业利润。

（6）、审查无形资产有效期估计的客观性：关注企业相关文件和资料确定的无形资产有效期是否合理，复核各期应分摊的无形资产价值，并与无形资产账面各期已摊销额进行对比，验证同一无形资产的有效期是否保持一致，如否，则认定记录企业采取不按法定有效期或受益期限计算摊销等任意调节摊销期限的手法，来减少或增多各期无形资产摊销成本费用，挤占调节利润的数额。

其次审查使用寿命不确定的无形资产的减值准备：

 （1）、审查无形资产减值基础存在性：关注使用寿命不确定的各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力是否可靠，验证在资产负债表日是否确实存在减值迹象并进行减值测试，减值测试方法是否按照资产减值的原则进行、减值准备计提是否达到资产减值规定的条件、是否按单项资产计提、是否履行批准手续，如否，则认定记录企业利用不合理减值准备来操纵当期利润的数额。

 （2）、审查减值准备账务处理正确性：关注无形资产的账面价值是否超过了其估计的可收回金额，验证①计提金额是否为预计可收回金额低于账面价值的差额，②是否遵守减值损失一经确认在以后会计期间不得转回的规定，③无形资产转让时是否一并转销相应的减值准备，如否，则认定记录企业利用不客观、不真实、不合理的减值准备作为“秘密准备”进行利润操纵的数额。

   注意舞弊新动向：为逃避监督，一些企业采用更加隐蔽的手法——违规计提的减值准备分别在各个月份或季度均衡地提取，这样不易觉察。

3 、审查无形资产投资转让行为是否规范

（1）、审查已入账无形资产转出业务记录的真实完整性：关注“无形资产”明细账中是否有对外投资和出售、转移的记录，验证①“无形资产”明细账的账面记录与其会计记账凭证、原始凭证记录是否相符，②无形资产投资、出售和无形资产转出是否为同一无形资产，其投资额是否与转出额一致，③与无形资产转出业务相关的账户（如“其他业务收入”）中是否有与之一致的记录，如否，则认定记录企业是否存在利用无形资产转出业务来①只记转让收入，不记转让成本，或者只计成本不记收入；②投资收入记入“投资收益”之外的账户；③故意混淆无形资产所有权与使用权的转让性质等隐瞒投资，侵吞无形资产投资收益，或隐瞒转让收入私设“小金库”进行账外资金循环的现象，以及对本期利润的影响数额。

       （2）、审查未入账无形资产转出业务记录的真实完整性：关注企业目前生产经营是否使用无形资产及其存在状况，验证①费用和往来账户中是否存在有研制无形资产的费用支出记录，②“应付账款”和“其他应付款”中挂账收入的形成原因是否正常且真实可信，如否，则认定记录企业是否存在利用企业未入账无形资产无偿出售转让给他人，从中谋取个人好处或换取生产、生活资料不记收入等获取违规现象。
        4、审查复核无形资产报废是否真实

审查无形资产报废业务真实性：关注无形资产是否已经被其他新的技术所替代，不能为企业带来预期经济利益，验证其账面价值是否转作当期损益，并同时转销已计提的累计摊销和已计提减值准备，如否，则认定记录企业利用无形资产报废转销来调节利润的数额。

        5 、审查无形资产的披露是否完整

审查无形资产披露的完整性：关注附注中是否按照无形资产类别披露，验证①无形资产的期初和期末账面余额，②使用寿命有限的无形资产的使用寿命的估计情况，③判断无形资产的使用寿命不确定的依据，④无形资产的摊销方法，⑤用于担保的无形资产账面价值及其当期摊销额等情况；⑥计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额，⑦累计摊销额及减值准备累计金额是否完整披露，如否，则认定记录企业利用披露信息不具体、不充分的手段来隐瞒无形资产质量的情况。

1. 知识经济条件下，一批用最新科学技术知识和管理知识武装起来的人，不仅是有形资产的创造者，而且更是无形资产的创造者，在这个时代，谁拥有不断创造出新的有形资产和无形资产的能力，谁就拥有抢占更多市场份额的法宝。因此人才资源胜于资本资源，“以人为本”的管理机制强于“以物为中心”的管理机制。谈到无形资产审计，因为无形资产自身的技术性，再结合会计学科的专业性，就决定了 无形资产审计 具有很强 的专业性和技术性。 新会计准则在给予企业更大会计处理自由度的同时，也给审计工作提出了更高的要求，所以提高审计师的职业判断能力,同时吸收公司战略专家、知识产权专家及市场分析专家等，共同参与无形资产审计，是保证审计工作有更好质量的前提。

2. 创立无形资产所付出的价值量与该无形资产可为企业未来带来的预期超额利润的价值量是不等的。当后者超大于前者，就会激发企业创造动力；当二者关系不确定时，企业就会产生无形资产投入的忧虑；前者说明获取无形资产时所支付的代价；后者说明该无形资产的预期回报，与前者无直接关系，预期回报的实现全凭该无形资产与行业未来可能的整体发展状况相融合而产生。俗话说“舍不得孩子套不住狼”，为了发展，为了生存，无形资产风险投资应该投，必须投，否则谋求没有成本支出的利益无异于“天上掉馅饼”。

3. 目前我国将无形资产从使用期限上分为使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。无形资产摊销只限定在使用寿命确定的无形资产范围内进行，然而使用寿命确定的无形资产在市场瞬息万变的环境中不可能不发生贬值。鉴于确定无形资产摊销额又是以假定无形资产具有足以产生出能够补偿自身成本的未来经济利益的能力为基础的，这种假定能否实现具有极大的不确定性，从会计的谨慎性原则出发，各项无形资产如何准确规范地定期进行账面金额的减值测试，是一个亟待研究的课题。