房地产企业注销后，股东仍应缴纳土地增值税

一、案例

（一）案情简介

1、涉案主体情况

系列案件共同原告系中山市石岐区基边股份合作经济联合社（以下简称基边经联社），为中山市辰兴实业有限公司（以下简称辰兴公司，现已注销）的主要出资人。

系列案件被告情况：

（1）中山市立峰贸易有限公司（以下简称立峰公司），已被吊销，出资人为李棣光、李经纶（系案件一的共同被告）

（2）中山市侨龙实业发展有限公司（以下简称侨龙公司），已注销，注销时的出资人为刘佩华、廖国洪（系案件二的被告）

（3）中山市康盈发展有限公司（以下简称康盈公司），已注销，注销时的出资人为黎树波、黄剑伟、张建伟（系案件三的被告）

2、辰兴公司与立峰公司、侨龙公司、康盈公司的合同性质实际为土地使用权转让，约定立峰公司、侨龙公司、康盈公司负担所有税费

（1）辰兴公司与立峰公司

辰兴公司（甲方）与立峰公司（乙方）签订协议书，约定：甲方同意将位于中山市北区东明路西侧、东明花园北部的商住用地一块与乙方合作开发，该合作项目总面积为14.897亩，甲方以每亩680000元，作价为资本投入，总价为10130000元，乙方负责该项目开发所需的全部资金。经双方核对交割完毕后，此后该地块在开发建设过程中所发生的一切税收及费用均由乙方负责。开发该项目的有关手续，所牵涉到的经济投入及税收、费用等均由乙方负责。该项目以甲方名义开展销售及办理有关手续、契证，但乙方售楼、办证所涉及的税收、费用等由乙方自行支付。

（2）辰兴公司与侨龙公司

1994年10月23日，辰兴公司（甲方）与侨龙公司（乙方）签订协议书，约定：甲方同意将位于中山市东明花园住宅区第二号地块交给乙方承包经营，用于建筑两幢连体的商住楼宇，乙方向甲方缴交承包定额利润。甲方负责办理报建手续、领取房产契证手续和有关楼宇销售的一切手续，所需的一切费用由乙方负责支付。乙方负责楼宇的销售工作，所得的售楼收入（扣除向甲方缴交承包利润和向有关部门缴交的税款和规定的费用外），均属乙方所有。乙方在经销过程中，须按市有关部门的规定进行销售和办理认购手续。遵守国家政策法令、按章纳税，按规定缴交税款和各项费用。2000年7月24日，辰兴公司（甲方）与侨龙公司（乙方）签订协议书，约定：终止1994年10月23日双方签订的协议书。双方同意乙方向甲方已缴交的2000000元，甲方将原合同的地块的50%，即2.31亩土地划给乙方开发，作为乙方向甲方缴交清的土地价款。该地的开发还以甲方的名义进行，但在开发该地块所涉及的一切费用和税收均由乙方负责。

（3）辰兴公司与康盈公司

1995年2月20日，辰兴公司（甲方）、中山市外事办公室（乙方）与康盈公司（丙方）签订《协议书》，协议约定：甲方将位于中山市环市路以北之“东明花园”住宅区第七号地块以承包方式交给乙、丙方经营，承包费用250万元；甲方负责办理该地的用地规划的批文，提供该地商住用途的国有土地使用证和办理开发该地的有关手续，甲方负责和协助办理报建手续、领取房产契证手续和有关楼宇销售的一切手续，所需的一切费用由丙方负责支付；丙方负责对该地段进行设计、施工、销售等工作，并负责施工的一切设计费用、报建费用、工程费用、以及办理契证和有关销售过程的税项等费用；乙、丙方在经营开发中，须按有关部门的规定进行和办理有关手续，遵守国家政策法令，按章纳税，按规定缴交各项费用和办理有关售房手续。1997年7月11日，康盈公司向辰兴公司出具委托书，委托书记载“我公司在东明基边小区七号的商住地是我公司向贵公司购买的，由我公司自行投资开发及经营，但在办理一切有关手续仍以贵公司的名义办理。现我公司需与建筑方签署建筑合同，因此，现特委托贵公司代我公司与中山市市政公司签署该地的建筑合同，而该合同内内所包括的一切经济责任及法律责任均由我公司负担，与贵公司无关。”上述协议及委托书签订后，康盈公司投资开发了涉案地块的房地产项目，并已将开发的房屋全部销售完毕。外事侨务局对此确认，并称康盈公司在另外项目中用相应价值的房屋对外事侨务局给予了补偿。

3、辰兴公司与立峰公司、侨龙公司、康盈公司发生纠纷的缘由

结合前述案情可知，在涉案三个交易中，均约定税负由立峰公司、侨龙公司、康盈公司承担。2013年11月，税务机关向辰兴公司发出办理有关土地增值税青笋事项通知书，辰兴公司缴纳了土地增值税。故辰兴公司依据合同转而向立峰公司、侨龙公司、康盈公司追偿。

（二）法院观点

法院认定：土地增值税税负实际承担可以约定，立峰公司及侨龙公司和康盈公司注销时的出资人应向辰兴公司偿还土地增值税。

二、华税分析

（一）土地增值税纳税义务实际负担可约定

本系列案中，税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理办法》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及实施细则、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的有关规定，结合案件事实，认定辰兴公司为土地增值税的纳税义务人，并由于相关项目核算不清晰、成本资料、费用凭证残缺不全，采用核定征收的方式对其征缴土地增值税。

关于合同是否可以约定纳税义务实际负担主体的问题，目前司法裁判主流观点是持支持的态度。根源在于纳税义务虽然是法定的、不可转移的，但是税法与合同法从本质看并无价值冲突。税法落实的是平等原则，即有相同经济能力的人应该承担相同的税负。而合同法遵循的是自由原则，所以在保持名义纳税义务人不变的前提下，进行实际税负的约定分担，应属合法。

该系列案件审理中，侨龙公司出资人提出，辰兴公司在合同履行过程中一直自行缴纳土地增值税，直至项目销售结束、辰兴公司注销，均未向侨龙公司及其出资人主张，系以实际履行改变了合同约定。法院认定，在无其他证据佐证的前提下，侨龙公司出资人的主张不予采纳。这也给予我们提示，在合作过程中，如果重要条款发生变化，应以书面形式及时确定。

（二）税务负担条款须细化

比较常见的税务负担约定条款大都只是约定由哪方主体来承担某种税负，但对于税负的范围，却缺乏细化的约定。本系列案亦是如此。在基边经联社与立峰公司、侨龙公司、康盈公司签订的合同中，都明确约定由立峰公司、侨龙公司、康盈公司负担所有税费。但是从立峰公司、侨龙公司、康盈公司的角度看，这个约定并没有完全界定清楚其税务责任的范围。以下问题均存疑：例如，承担所有的税费是只有税款还是包括了税款和滞纳金等？出现税收违法行为导致多付出的税款，基边经联社是否应承担？当然本系列案中，由于立峰公司、侨龙公司、康盈公司系实际的开发主体，项目核算、成本资料、费用凭证都是由这些公司保管的，故由立峰公司、侨龙公司、康盈公司承担由于资料不全导致被核定征收的不利后果合理合法。但是有些案件的情况是，法定义务人未能积极纳税，导致征收滞纳金甚至罚款，这时对于这部分应由谁负担往往会发生争议。由此，税务负担条款须细化，过于简单的责任划分条款往往会在纠纷发生时，存在争议。

（三）公司注销要慎重，出资人可能继续担责

涉案三家公司中，立峰公司为吊销状态，侨龙公司、康盈公司为注销状态。立峰公司被吊销的原因为逾期未年检。吊销营业执照属于工商执法中的一项惩罚条款，只有企业或商铺触及到某些不合工商规定时，工商部才会执行吊销营业执照的。企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束并办理工商注销登记后，该企业法人才归于消灭。因此，在没有进行清算时，法人主体资格还存续，因此，在未能证明立峰公司存在注册资本不足、投资者抽逃出资或投资者擅自接受企业财产的情形时，只应由立峰公司担责，其出资人不担责。

公司在注销后，就不具有法人主体资格了。因此，一般税务行政案件不会对注销的主体作出处理处罚决定。但其注销前的民事责任是可能转移到出资人一方的。本系列案中，侨龙公司、康盈公司均是股东主动注销，并且在公司注销清算报告中股东承诺：公司已清偿所有债权债务，若有未清偿的，由股东按出资比例承担。据此，法院判决公司注销时的出资人，对辰星公司承担偿还土地增值税款的责任。

华税提醒，房地产项目合作经营模式多样，税负约定合理合法，只是须细化相关约定，保护好各方利益。公司注销须慎重，注销后出资人可能会继续承担责任。