人力资源会计的账务处理原则

　　人力资源会计最早产生于20世纪60年代。1962年美国的巴登提出“经过良好组合而又忠贞的人员，是远较库存商品更为重要的一项资产。”1964年赫曼逊撰写了《人力资产会计》（Accounting HumanAssets）论文，对企业人员的招聘、选拔、训练等所发生的成本费用，以及绩效衡量等的计量和报告问题进行阐述。之后美国会计学会（AAA）、美国政府会计师协会（GAA）、美国注册会计师协会（AICPA）等组织，长期致力于人力资源会计理论和方法的探讨。

　　在国际上，人力资源管理受到重视。联合国人力资源委员会致力于各国人力资源的统计，各国家或地区也积极进行人力资源开发。加强人力资源管理在企业更具有倍增器的效果。由于将人力资源投资和使用人力资源取得竞争优势紧密结合，企业的人力资源管理相比社会、家庭、个人的努力更受关注。同时应该看到，人力资源的激励机制的效果不以一个企业为限，在企业普遍进行人力资源的会计核算与信息披露具有特别重要的意义。

　　在世界各国，人力资源会计从理论走向了实践。世界上一些国家已经在人力密集和知识密集型的产业中实行人力资源会计核算。实践最早的是美国的巴里公司，在1967年年终结算中首次披露了公司的人力资源会计信息。德国等国家实施企业定向会计，其会计理论中广泛使用企业论，将企业看成一个社会机构，为股东、债权人服务的同时，还为企业的职工、企业的顾客服务，还为征税和立法等政府机构服务。向外部提供“社会报告”已经成为基本任务，披露公司人力资源的基本信息，已经成为披露企业核心竞争力的一种手段。在我国也已经开始有部分企业从不同的角度部分地实施人力资源会计。

　　二、我国人力资源会计的现状

　　我国人力资源信息比较分散，缺乏专门的人力资源会计信息。我国许多企业处于传统的企业管理工作和财务会计工作状态，人力资源数据比较分散，没有加工为专门信息。长期以来，企业拥有职工人数，技术人员数量、等级等记录，也进行了员工的工资、奖金、津贴、补贴等的核算，还有员工离职与招聘记录等，但是数据分散在人事部、财务部，加工的信息也仅限于应付职工薪酬、管理费用、销售费用、生产成本等账户中的有关指标，没有进行专门的人力资源成本、人力资源价值等信息加工、反映和披露。加之在传统的单纯降低成本观念驱使下，又不愿在人力资源投资上增加支出。这样的长期积累已经形成可怕后果，高级设备操作工、技术工人、技术人员普遍短缺，而且许多企业已经没有自己培养人力资源的观念，招聘人员时不愿意聘用没有工作经历的大学生。对人力资源成本与人力资源价值的关系缺乏认识，对人力资源培养成本与将获得的收益缺乏长期的专门数据记录和专门的对比分析。可见，急需整合人力资源数据加工过程，进行专门的人力资源会计信息反映与披露。

　　我国人力资源会计理论正在逐步完善。为了进行人力资源会计信息披露，此前的探讨最关键的讨论主要集中在以下几个要点上：①在人力资源会计的属性上。流行的观点是人力资源会计属于财务会计。但是也有人认为人力资源会计属于管理会计。还有人认为人力资源会计应当提供模糊报告。②在计量方式上。人力资源如何计量？个人能力有大小，即便是同一学校的同一学历层次也如此，而且还受用人机制、管理方式、使用过程中的情绪、健康状况等不可预见因素的影响。③在权益处理上。财务会计核算都是复式记账，必然有个确认问题。在确认为人力资源的同时其对应账户确认为什么？目前主要有这样几种观点：主张人力资源权益应当以人力资本的形式来实现。也有人认为应该将人力资源确认为负债或用租赁方式。这些探讨是十分有益的。

　　笔者此前进一步认为：首先，人力资源会计信息应当披露，怎样披露应根据企业实际，这也是企业的自主权。其次，企业从成本角度计量，还是从未来价值角度计量？既是企业的自主权，也是人力资源拥有者的权利。应当通过市场机制，在人力资源拥有者的供给和企业的需要之间通过契约给予较为妥善的解决。再次，高素质的和较高素质的人力资源与一般的人力资源必须区别对待。人力资源会计不能停留在是人力资源就一定形成人力资本的观念上。其具体财务处理措施应该为：①针对高级人力资源。确认为资产时还同时确认为企业的人力资本，特别纳入所有者权益参与利润分配。这就需要人力资源所有者拿出股东们十分愿意签订协议的东西，如具有重大价值的专利权、重大的非专利技术、重大的可立即实施的科研成果，以及特殊的高级管理人员素质等。这往往是人力资本所有者与物力资本所有者之间通过市场机制相互搏弈而签定特殊资源入股的协议。②针对较高级人力资源。确认为资产时还同时确认为企业的长期负债。这类人力资源所有者相应地应该具有值得企业重视的东西。如应该拥有专利权、非专利技术、可立即实施的科研成果，或拥有专门的管理技能等。有特殊的能力让股东或经理们认定值得与之签订一项实行优惠年薪制的为期多年的工作合同。③针对一般人力资源。专门确认入账时将其薪酬在工作月份一方面进行费用化处理，同时记入应付职工薪酬。即对这部分人力资源使用传统的账务处理方式，其权益记入企业的短期负债。

　　三、有效实施人力资源会计的原则

　　我们认为，有效地实施人力资源会计，必须建立起合理的运行机制，针对不同情况使用适当的账务处理方式。并且在力所能及的范围内进行人力资源会计的系统核算。工作中注意把握好以下原则。

　　1.自主性。

　　（1）这是一个在市场经济中充分尊重企业自主权的问题。即企业会计报告中如何披露人力资源会计信息完全是企业自己的事情。人力资源会计信息采用表外披露？还是采用表内披露？由企业自行决定。

　　（2）将人力资源会计信息进行表内披露必须进行系统核算。这就应该在会计科目上进行针对性的明细科目设置。应该在“无形资产”科目之下设置“人力资源”明细科目。并在“累计摊销”科目下设置“人力资源摊销”明细科目。在“长期应付款”科目下设置“人力资源负债”明细科目。在“实收资本”科目下设置“人力资本”明细科目。在“资本公积”科目下设置“人力资本公积”明细科目。在“研发支出”科目下设置“人力资源开发”明细科目，该帐户兼具研究支出与开发支出的性质，根据具体情况进行处理。

　　（3）进行人力资源会计核算要把握适度。首先，尊重企业自主权不能冲击企业会计准则。所以我们主张在有关科目之下设置明细科目。其次，我们实施企业会计准则应该在各自的企业内制定本企业的会计制度，或者制定本企业的会计核算规程。这也使得各企业有进一步设置以上人力资源核算明细科目的机会。

　　（4）仅将人力资源会计信息进行表外披露则不必进行系统核算，也不必设置相应明细科目。

　　2.重要性。即充分尊重人力资源特质，区分情况进行会计处理。首先，企业对于特别重要的人才，可以按资本化处理方式记账。如提供非专利技术、专利权的重要技术人才和特别重要的高级管理人才，可以按借记无形资产——人力资源，贷记实收资本——人力资本。其次，企业对于一般员工，技术人才、管理人才，可以继续按传统的账务处理方法进行费用化处理。再次，企业对于介于上述二者之间的人才，可以通过市场机制签订特殊的年薪合同，从合同或协议开始执行起借记无形资产——人力资源，贷记长期应付款——人力资源负债。

　　3.实质重于形式：对实行人力资本核算或实行年薪制的高级管理人才、技术人才等，合同一经签订，就组织针对性核算，这实际上是合同将立即生效时，按照实质重于形式原则立即予以确认。

　　4.客观公允。指人力资源会计计量应客观公允。不能拘泥于使用成本法或价值法等具体方法。通过市场机制，个人追逐实现人身奋斗理想，企业追逐寻求到最有价值人力资源，在全社会这类合同将逐步趋向客观公允的极限。

　　5.规范化。企业对披露方式等一旦选定，就必须依据企业会计准则等规划本企业的会计工作，用企业自己制定的财务会计制度等落实、固化措施。用企业自己制订的制度将借记生产成本等，贷记应付职工薪酬；借记管理费用等，贷记累计摊销——人力资源摊销；其中一部分还借记长期应付款——人力资源负债，贷记应付职工薪酬等账务处理规范化。