特殊租金方式下经营租赁会计处理

　无论从法律形式还是经济实质上看，经营租赁的最大特点在于承租人租人资产的目的仅限于获取短期或临时性的资产使用权，而并不涉及租赁资产的所有权。根据我国《企业会计准则第21号一租赁》（以下简称CAS N0.21）规定，承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法计人相关资产或当期损益（权责发生制），其他方法更合理时除外；出租人在经营租赁下收到的租金应当在租赁期内按直线法确认为当期损益，其他方法更为系统合理的，也可采用其它方法。

　　由于经营租赁会计中的关系人涉及出租人与承租人两方面，出租人又分租赁公司和一般企业，租金的支付方式也包括即付租金、预付租金和后付租金三种，故其会计处理也存在着一定差别。

　　一、特殊租金方式下经营租赁承租人会计处理

　　在特殊租金方式下，即承租人采用预付租金或者后付租金的付租方式下，若经营租赁承租人和出租人签订了不可撤销合同时，承租人对于预付租金（租期超过一年以上）可以通过“长期待摊费用”账户核算，在租赁期内平均分摊租金费用。而对于后付租金，则作为“其他应付款”进行核算。若经营租赁中承租人和出租人没有签订不可撤销合同时，承租人对于预付租金就不宜通过“长期待摊费用”账户核算，因为这涉及到租期出现内单方面解除合同时对于尚未摊销的长期待摊费用应如何处置的问题。所以笔者认为经营租赁下。无论承租人采用先付租金或后付租金，无论租赁双方是否签订不可撤销合同，亦无论租赁期在一年以内还是一年以上，均应通过“其他应付款”账户进行核算，在租期内平均分摊租赁费用，这样无论是先付租金还是后付租金承租人在会计处理上均形成了统一。

　　[例1]甲公司2009年1月1日向乙公司租入一台生产用设备，租期为2年，该设备价值为200zr元，预计使用年限为10年，甲乙双方签订租赁合同规定：（1）2009年1月1日（租赁开始日）甲公司向乙公司一次性预付租金10万元，第一年年末支付租金10万元，第二年年末支付租金4万元；（2）甲公司每年年末按该生产设备生产产品所取得的销售收入的0.5%向乙公司支付额外租金。2009年和2010年甲公司使用该生产设备取得销售收入分别为25万元和30万元。租赁开始日甲公司还支付相关费用1万元，为使诙设备达到规定使用用途，甲公司在租人设备时还投人3.6万元的改良支出。租赁期满，乙公司收回该设备。甲公司相关的会计处理如下：

　　（1）判断租赁类型为经营租赁

　　（2）2009年1月1日支付相关费用时

　　借：管理费用 100130

　　贷：银行存款 1000130

　　（3）2009年1月1日预付租金时

　　借：其他应付款 100000

　　贷：银行存款 100000

　　（4）2009年1月发生改良支出时

　　借：长期待摊费用——经营租人固定资产改良 36000

　　贷：银行存款 36000

　　（5）租期内每月摊销改良支出时

　　借：制造费用（36000+2÷12） 1500

　　贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良 1500

　　（6）2009年1月至11月每月末确认租金费用时

　　借：制造费用[（100000+100000+40000）÷24] 10000

　　贷：其他应付款 10000

　　（7）2009年12月31日支付租金时（含或有租金）

　　借：制造费用（250000×0.5%+10000） 11250

　　其他应付款（100000-10000） 90000

　　贷：银行存款 101250

　　（8）2010年1月至11月每月末确认租金费用时

　　借：制造费用 10000

　　贷：其他应付款 10000

　　（9）2010年12月31日支付租金时（含或有租金）

　　借：制造费用（300000×0.5%+10000） 11500

　　其他应付款 30000

　　贷：银行存款 41500

　　值得注意的是：在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期和承担承租人的某些费用等，在出租人提供了免租期的情况下，承租人也应将租金总额在整个租期内而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理方法进行分摊。但在出租人承担了承租人某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

　　二、特殊租金方式下经营租赁出租人会计处理

　　由于经营租赁出租人又可分为租赁公司和一般企业，故两者在会计处理上也存在着一定的差别。

　　第一，出租人为租赁公司的会计处理。租赁公司对于经营租赁业务可设置“经营租赁资产”、“经营租赁资产累计折旧”、“主营业务收入”和“主营业务成本”等账户进行核算，因为租赁公司主要是从事租赁业务的企业，故租金收入应通过主营业务收入进行核算，相应的租赁成本也应通过主营业务成本进行核算，而对于预收租金或后收租金等特殊租金方式下收到的租金应通过“应收账款”进行核算。由于经营租赁资产租期内产权并未发生改变，因而对于日常的维修费用一般应由出租人负责，出租人对于日常维修费可以通过预提或直接计入当期损益的方式进行处理，在租赁期内应相应调整租赁成本；对于大修理费用则应调整固定资产的账面价值，并相应调整固定资产的折旧年限和折旧率。

　　[例2]甲租赁公司与2008年12月31日以100万元的价格购置了一台机器设备，预计使用年限10年，期满有残值4万元，直线法计提折旧，甲公司每年按资产原值的0.6%提取日常维修费。2009年1月1日，甲租赁公司将该资产出租给乙公司使用，租期为2年。租赁合同规定，乙公司第一年年末支付租金14万元，第二年年末支付租金10万元，合同还约定乙公司按机器设备生产产品所取得的销售收入的0.5%支付额外租金，乙公司2009年和 2010年使用该设备取得的销售收入分别为18万元和20万元。租赁开始日，甲租赁公司支付相关费用5000元，合同规定甲合同租赁期内每年年末承担承租人日常维修费0.6万元，租赁期满，甲租赁公司收回该设备。甲公司相关的会计处理如下：

　　（1）判断租赁类型为经营租赁

　　（2）2008年12月31日购入设备时

　　借：经营租赁资产——未出租 1000000

　　贷：银行存款 1000000

　　（3）2009年1月1日出租设备时

　　借：经营租赁资产——已出租 1000000

　　贷：经营租赁资产——未出租 1000000

　　（4）2009年1日支付相关费时

　　借：管理费用 5000

　　贷：银行存款 5000

　　（5）2009年1月至11月每月末确认租金收人时

　　借：应收账款[（140000+100000）÷2÷12] 10000

　　贷：主营业务收入 10000

　　（6）2009年1至12月每月预提维修费时

　　借：主营业务成本（1000000×0.6%÷12） 500

　　贷：应收账款 500

　　（7）2009年1月至12月每月计提折旧时

　　借：主营业务成本[（1000000-40000）÷10+12] 8000

　　贷：经营租赁资产累计折旧 8000

　　（8）2009年12月31日收到第一笔租金，并承担承租人维修费用

　　借：银行存款（140000-6000） 134000

　　贷：主营业务收入 10000

　　应收账款（130000-6000） 124000

　　（9）2010年1月至11月每月末确认租金收入时

　　借：应收账款 10000

　　贷：主营业务收入 10000

　　（10）2010年1月至12月每月预提维修费时

　　借：主营业务成本（1000000×0.6%÷12） 500

　　贷：应收账款 500

　　（11）2010年1月至12月每月计提折旧时

　　借：主营业务成本[（1000000——40000）÷10+12] 8000

　　贷：经营租赁资产累计折旧 8000

　　（12）2010年12月31日收到第二笔租金并承担承租人修理费时

　　借：银行存款 94000

　　贷：主营业务收入 10000

　　应收账款 84000

　　（13）2010年12月31日收回租赁资产时

　　借：经营租赁资产——未出租 1000000

　　贷：经营租赁资产一已出租 1000000

　　值得注意的是：出租人预提的日常维修费大于所承担的乙公司维修费时，多提的部分应相应调整主营业务成本。

　　第二，出租人为一般企业的会计处理。出租人为一般企业的会计处理与租赁公司的会计处理在方法上并无太大区别，只是在会计科目的设置上有所差别。一般企业经营租出的资产仍在固定资产账户下进行明细核算，对于特殊租金方式获取的租金应通过“其他应收款”账户进行核算，取得的租金收入应通过“其他业务收入”核算，相应的租赁成本应通过“其他业务成本”账户进行核算，除此之外在账务处理程序上与租赁公司是相同的。