事业单位固定资产会计核算分析

　　一、事业单位固定资产会计核算现状

　　现行事业单位会计制度中，对于增加取得（外购、自行建造、接受捐赠）固定资产的账务处理，根据各实际支出资金的列支渠道，分别借记“事业支出”、“专用基金——修购基金”、“专款支出”、“结转自筹基建”账户等，贷记“银行存款”。同时，在列支时必须做增加固定资产的会计分录，即借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。对于因报废、毁损、转让等原因减少固定资产的情况，先做注销账务处理，借记“固定基金”，贷记“固定资产”；收到残值变价收入时，借记“银行存款”等，贷记“专用基金——修购基金”；发生清理费用时，则做相反分录。

　　事业单位会计制度同时规定：在固定资产使用过程中不计提折旧，固定资产与固定基金相对应，固定资产入账价值不随其使用而改变。但考虑到事业单位的特殊性，为弥补不计提折旧可能造成的固定资产维修和更新能力不足问题，现行财务规则规定，事业单位会计按照事业收入和营业收入的一定比例计提修购基金，专门用于固定资产的修缮和购置。期末在所编制“资产负债表”中资产方只反映固定资产原值，净资产中只反映固定基金数额，不提供固定资产新旧程度等会计信息。可以看出，现行的事业单位固定资产的会计核算总体比较简单，因固定资产不计提折旧而存在诸多问题。

　　（一）无法反映固定资产新旧程度

　　我国的预算会计制度规定行政事业单位的固定资产不计提折旧，固定资产与固定基金相对应，固定资产入账价值不随其使用而改变。实际情况是，许多事业单位（如高校、科研、医院等事业单位）的固定资产种类多、规模大、技术含量高、更新速度快，它们虽然在形态上仍然保持完整，性能上也能达到当初设计的水平，但是由于技术进步，更新换代产品不断涌现，使这一类固定资产的技术寿命大大缩短，使用价值也相对降低。随着这一类固定资产所占的比重日益加大，无形损耗显得尤为突出。

　　（二）无法客观真实反映事业单位所耗成本

　　现行事业单位的固定资产在购置时直接确认为支出，固定资产不计提折旧，账面上固定资产价值始终是其购买时的原始价格，无法反映固定资产新旧程度和实际价值。另外由于固定资产不计提折旧，不核算成本，使得事业单位不重视固定资产管理；各部门购置固定资产时只考虑本部门的需要，极少考虑资产的运行效率，购置后资产利用率低，直接导致资产闲置和资金浪费。因此只有通过计提折旧、核算资产成本方式，才能进一步挖掘资产的使用效率。

　　（三）不利于时事业单位进行绩效考核

　　现行制度规定：事业单位会计核算一般采用收付实现制为基础，经营性收支业务核算可采用权责发生制。采用收付实现制核算基础在固定资产核算中不计提折旧，固定基金也由于固定资产未计提折旧而虚高（即净资产虚高），专用基金中修购基金的提取并未引起固定资产和固定基金的任何变化，却使净资产中既包含了固定基金，又包含了固定资产的修购基金，不适当地夸大了事业单位的净资产。这些信息的不真实和缺失不利于对事业单位进行绩效评价与考核。另外，现行事业单位会计制度中，虽然规定了经营性业务要进行成本核算，但许多事业单位的经营性业务和非经营性（事业活动）业务通常混杂，费用难以合理分开确认，易导致成本核算不明晰。同时，非经营性（事业活动）业务由于不采用“权责发生制”进行成本核算，对作为政府主体投入预算资金所购人取得的固定资产也就没有相应的收入与费用配比反映，在财务报告中缺少该国有资产运作全过程的相关信息，因此公众亦不可能直接从财务报告信息中得以了解。这不仅不利于强化政府的受托责任，同时也不利于提高事业单位工作效率并对其进行业绩考核。

　　二、事业单位固定资产会计核算建议

　　随着我国社会主义市场经济的不断发展与完善，不仅需要对事业单位提供的公共产品和公共服务进行成本核算与分析，也要对事业单位进行绩效考核。关于完善固定资产会计核算笔者提出如下建议。

　　（一）采用修正的“权责发生制”进行核算

　　要对事业单位提供的公共产品和公共服务进行成本核算与分析，在核算中需采用权责发生制的会计核算基础，使会计信息能真实、准确、全面地反映单位固定资产的使用耗费状况，促进加强固定资产管理，改变事业单位普遍存在的只重收支不重资产使用等现象，满足绩效考核评价的需要。

　　（二）对固定资产计提折旧

　　从长期来看，将固定资产予以资本化，并对固定资产计提折旧，在其使用过程中分期核算其耗费的成本，不仅有助于真实反映固定资产实际情况，也有利于形成固定资产更新改造良性循环，便于考核事业单位提供公共服务，履行职能绩效。对固定资产计提折旧应采取如下做法：

　　（1）按固定资产大类计提折旧。事业单位固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书及其他固定资产六大类，各类固定资产性能、用途、使用年限均有差别，应按固定资产大类进行折旧，即固定资产折旧计提采用分类折旧率，并按月对固定资产计提折旧（文物文化资产除外），在固定资产的预计使用寿命内系统分摊固定资产的成本。文物和陈列品其价值一般不发生损耗，所以不对其计提折旧。

　　（2）固定资产折旧计算方法。固定资产的折旧方法可分为：年限平均法、工作量法和加速折旧法。对科技含量高、技术进步快、腐蚀性大、损耗快的专用设备、一般设备等固定资产实行加速折旧法；图书类可根据具体情况而定，其折旧年限较难确定，也可不提折旧直接计入成本；交通运输工具参照工作量法；教学用房等房屋建筑物固定资产可采用年限平均法。

　　（3）固定资产计提折旧的科目设置及核算。取消“固定基金”科目，相应设置“累计折旧”科目，用于核算固定资产累计折旧，该科目下应当按照对应固定资产类别或项目以及用途（如教学、科研、行政、后勤等）设置明细科目，进行明细核算。“累计折旧”作为“固定资产”备抵科目，与“固定资产”相结合分别反映固定资产累计折旧和原值，在资产负债表中以固定资产的减项单独列示，可得出固定资产净值信息。另外相应设置“资产折耗”科目，核算当期计提的固定资产折旧费，该科目下应当按照对应固定资产用途设置明细科目，进行折旧费用的明细核算。该科目期末结账后应无余额。对于增加取得（外购、自行建造、接受捐赠等）固定资产的账务处理，根据各实际支出资金的列支渠道，分别错急“固定资产”，贷记“银行存款”等。同时为了按收付实现制反映当期相关的预算收支，需另设置预算会计科目以进行预算收支科目的平行记录。在固定资产列支时，借记“预算支出”等科目，贷记“预算结余”等科目。计提固定资产折旧时，按照应当计提的折旧金额，借记“资产折耗”科目，贷记“累计折旧”科目。固定资产处置、盘亏、毁损等原因减少固定资产时，按照所处置固定资产的净值，借记“固定资产清理”等有关科目，按照已提取的折旧，借记“累计折旧”科目，按照固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。

　　（三）考虑固定资产计提减值准备问题

　　如科研、高校教学、广电传媒等事业单位，其拥有的部分固定资产属于高技术专业设备，科技含量高‘技术进步快，淘汰更新快，在采取加速折旧仍不能及时完整地反映其实际无形损耗的情况下，则考虑对其计提减值准备。为此需相应设置“固定资产减值准备”科目，作为“固定资产”的备抵科目。固定资产减值的金额确认为资产减值损失，计入当期“资产折耗”，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产折耗”，贷记“固定资产减值准备”。资产减值损失一经确认在以后会计期间不转回。

　　（四）完善固定资产报表披露信息

　　现行事业单位固定资产会计报告内容不完整，反映信息过于简单。从事业单位会计报表的披露上看，目前只侧重于有关固定资产相关的购置支出和期末数量的统计，而对于固定资产的使用效率、增减变化、新旧程度等在账簿及报表中没有述及。对于有关国家固定资产购建工程项目的预算及其执行情况信息更缺少披露。建议编报“事业单位固定资产变动明细表”，由于事业单位中的固定资产变化较大，编报该表有利于反映事业单位的固定资产原值、累计折旧、净值等变动信息，掌握利用情况并加强对固定资产的管理和控制。