无形资产所得税会计处理相关问题探讨

　　通常情况下，企业外购的无形资产入账价值和计税基础是一致的。但在企业采用分期付款购买无形资产情况下，两者会出现差异，因为此时无形资产的入账价值为应付价款的现值，即公允价值，而按照企业所得税法规定企业外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。这种差异主要体现在：一是无形资产在取得时账面价值与计税基础不一致；二是无形资产在期末的账面价值与计税基础不一致；三是与分期付款购买无形资产相关形成的长期应付款的期末账面价值与其计税基础不同。

　　例1：某A上市公司2008年1月8日从B公司购买一项商标权，采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计200万元，每年末付款100万元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334.该无形资产摊销年限为10年，按照直线法摊销，未确认融资费用采用实际利率法摊销。该公司按照年摊销无形资产和未确认融资费用。假定该企业2008~2010年利润总额分别为1000万元、1500万元和2000万元，适用企业所得税税率为25%，企业所得税会计处理采用资产负债表债务法。假设该企业除上述事项外无其他纳税调整事项。

　　该项无形资产的入账价值=1000000×1.8334=1833400（元）

　　未确认融资费用=2000000-1833400=166600（元）

　　借：无形资产——商标权 1833400

　　未确认融资费用 166600

　　贷：长期应付款 2000000

　　由于该项无形资产的入账价值为1833400元，计税基础为2000000元，产生可抵扣暂时性差异166600元。但是，按照企业会计准则的规定，这属于不确认递延所得税的情况，在该项资产取得时不确认递延所得税资产。对于同时形成的长期应付款，由于其账面价值为183.34万元（200-16.66），计税基础为200万元（200-0），因此，产生应纳税暂时性差异166600元。这同样属于不确认暂时性差异的情况。从上述分析可以看出，分期付款购买无形资产形成资产和负债同时产生暂时性差异，但是差异性质正好相反。这也可以看作是不确认暂时性差异的一个原因。需注意的是，此处的负债计税基础表述与会计准则上的表述有一定的差异，计算负债计税基础时是负债的账面余额减去未来期间可抵扣的金额，而非是负债的账面价值减去未来期间可抵扣的金额。

　　2008年末，付款时：

　　借：长期应付款 1000000

　　贷：银行存款 1000000

　　2008年末应确认的融资费用=1833400×6%=110004（元）

　　借：财务费用 110004

　　贷：未确认融资费用 110004

　　该无形资产各年摊销额=1833400÷10=183340（元）。

　　借：管理费用 183340

　　贷：累计摊销 183340

　　2008年末，无形资产的账面价值=1833400-183340=1650060（元）

　　无形资产的计税基础=2000000-200000=1800000（元）

　　产生可抵扣暂时性差异=1800000-1650060=149940（元）

　　应当确认递延所得税资产=149940×25%=37485（元）

　　长期应付款的账面余额=2000000-t000000=1000000（元）

　　未确认融资费用的账面余额=166600-110004=56596（元）

　　长期应付款的账面价值=1000000-56596=943404（元）

　　长期应付款的计税基础=t000000-0=1000000（元）

　　产生应纳税暂时性差异=1000000-943404=56596（元）

　　应当确认递延所得税负债＝56596×25%=14149（元）

　　由于无形资产的摊销数额可以在税前扣除，将来支付长期应付款时不得再在税前扣除，因此，长期应付款的未来期间可以税前扣除的金额为0.

　　根据上述分析，2008年产生可抵扣暂时性差异为149940元，应当调增计税所得149940元，产生应纳税暂时性差异为56596元，应当调减计税所得56596元，调增净额为93344元（149940-56596）。从损益角度看，上述内容对于计税所得的影响=会计上确认的费用一税法允许扣除的费用=（110004+183340）-200000=93344（元）。从上述两个角度的分析可以看出其结果一致，因此，2008年应交企业所得税为2523336元[（10000000+93344）×25%].

　　借：递延所得税资产 37485

　　所得税费用 2500000

　　贷：递延所得税负债 14149

　　应交税费——应交企业所得税 2523336

　　2009年底付款时：

　　借：长期应付款 1000000

　　贷：银行存款 1000000

　　2009年应确认的融资费用=166600-110004=56596（元）

　　借：财务费用 56596

　　贷：未确认融资费用 56596

　　2009年该无形资产的摊销同2008年。

　　无形资产的账面价值=1833400-183340×2=1466720（元）

　　无形资产的计税基础=2000000-200000×2=1600000（元）

　　期末可抵扣暂时性差异余额=1600000-1466720=133280（元）

　　本期转回可抵扣暂时性差异=149940-133280=16660（元）

　　应当转回已确认的递延所得税资产16660×25%=4165（元）

　　长期应付款的账面余额＝0

　　未确认融资费用的账面余额=0

　　长期应付款的账面价值=0

　　长期应付款的计税基础=0

　　转回应纳税暂时性差异=56596（元）

　　转回已确认递延所得税负债56596×25%=14149（元）

　　根据上述分析，本期转回可抵扣暂时性差异16660元，当年应当调减计税所得16660元，转回应纳税暂时性差异56596元，调增计税所得56596元，调增净额为39936元。站在损益角度看，上述内容对于计税所得的影响为39936元[（56596+183340）-200000]，即本年调增计税所得39936元。因此，2009年应交企业所得税为3759984元[（15000000+39936）×25%]。

　　借：递延所得税负债 14149

　　所得税费用 3750000

　　贷：递延所得税资产 4165

　　应交税费——应交企业所得税 3759984

　　2010年该无形资产的摊销同2008年。

　　2010年来：

　　无形资产的账面价值=1833400-183340×3=1283380（元）

　　无形资产的计税基础=2000000-200000×3=1400000（元）

　　可抵扣暂时性差异余额=1400000-1283380=116620（元）

　　转回可抵扣暂时性差异额=133280-116620=16660（元）

　　转回递延所得税资产=16660×25%=4165（元）

　　根据上述分析，当年转回可抵扣暂时性差异额16660元，应当调减计税所得16660元。同样，站在损益角度看，上述内容对于计税所得的影响为16660元（200000-183340）。因此，2010年应交企业所得税为4995835元[（20000000-16660）×25%].

　　借：所得税费用 5000000

　　贷：递延所得税资产 4165

　　应交税费——应交企业所得税 4995835

　　其他年末处理方法比照2010年末进行处理。

　　二、自行研发的无形资产纳税分析

　　按照企业会计准则的规定，企业研究开发项目区分为研究与开发两个阶段。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，符合资本化条件的应当资本化，不符合资本化条件的应当计入当期损益。

　　按照税法规定自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

　　对于自行研发的无形资产计税基础的确定，目前会计界有四种观点：第一种观点认为，在确定该项无形资产计税基础时，应当根据《企业所得税法实施条例》的规定来确认该类无形资产的计税基础，即所形成的无形资产计税基础和账面价值一致，不会产生暂时性差异，未来期间加计摊销的费用属于永久性差异。第二种观点认为，资产的计税基础是指未来期间可以税前扣除的金额，是摊销总额，即账面价值加上可以加计摊销的金额，而加计摊销部分属于永久性差异。第三种观点认为，资产的计税基础是指未来期间可以税前扣除的金额，是摊销总额，即账面价值加上可以加计摊销的金额。由于自行研发的无形资产账面价值低于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，但是，由于这属于不确认递延所得税的情况，因此不确认该暂时性差异。第四种观点认为，在第三种观点的基础上，应当对在期末根据资产负债表上该无形资产账面价值和计税基础的差额产生的暂时性差异进行确认，并进行相应所得税会计处理。这是因为，企业会计准则规定的不确认暂时性差异情况是指在业务发生时不确认这种暂时性差异，但是，并没有排除期末不确认这种暂时性差异，并且这种处理方法能够更好地体现谨慎性会计信息质量的要求。

　　例2：A企业2008年为开发新技术发生研究开发支出共计800万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元，符合资本化条件后发生的支出为500万元。2008年底达到预定用途，形成的无形资产预计使用年限为5年，采用直线法摊销。假设税法规定的使用年限和摊销方法与会计规定的相同。按照企业所得税法的规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的。在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。该企业2008年会计利润为3000万元，适用所得税税率为25%.除上述事项外无其他纳税调整事项。假定该项无形资产在2008年尚未摊销。

　　企业发生研发费用时：

　　借：开发支出——费用化支出 3000000

　　——资本化支出 5000000

　　贷：银行存款等 8000000

　　期末将费用化支出，转入当期损益：

　　借：管理费用 3000000

　　贷：研发支出——费用化支出 3000000

　　符合资本化条件的支出形成无形资产，增加其账面价值：

　　借：无形资产 5000000

　　贷：研发支出——资本化支出 5000000

　　按照第一种观点，该企业2008年应交企业所得税=（3000-300×50%）×25%=712.5（万元）

　　借：所得税费用 7125000

　　贷：应交税费——应交企业所得税 7125000

　　按照第四种观点，内部研发无形资产符合“三新”条件时因企业所得税法规定允许按照无形资产成本的150%摊销，所以其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，则本例无形资产的计税基础为750万元（500×150%）。该企业应交所得税的计算同上。但由于期末无形资产账面价值低于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产为62.5万元[（500×150%-500）×25%].会计处理为：

　　借：递延所得税资产 625000

　　所得税费用 6500000

　　贷：应交税费——应交企业所得税 7125000

　　上述确认的递延所得税资产在以后5年内转回。

　　对于上述四种认识，笔者倾向于第四种认识。第一种认识混淆了税法上资产计税基础和会计上资产计税基础的概念。第二种观点不符合所得税会计处理方法资产负债表债务法的精神。第三种观点在无形资产取得时处理符合资产负债表债务法的要求，但是期末处理不符合所得税会计处理方法资产负债表债务法的精神，《企业会计准则第18号——所得税》并没有排除期末不确认这种暂时性差异的情况。同时从上例可以看出，按照第四种观点，该企业2008年确认的所得税费用为650万元，低于其他三种观点确认的所得税费用712.5万元，符合谨慎性会计信息质量要求。