投资性房地产处置会计处理探析

　　投资性房地产准则规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目。按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。上述处理没有区分投资性房地产出售、转让或者报废、毁损等具体情形。对处置损益笼统地进行核算，存在不妥。

　　首先，投资性房地产的出售和转让一般属于其他经营活动，通过“其他业务收入”和“其他业务成本”核算是合理的。但报废和毁损应作为一种非经营活动来处理，其处置净损益应看作是利得或损失，通过“营业外收入”和“营业外支出”核算较为合理。其次，准则规定，同一座建筑物如果自用，则作为固定资产核算，清理净损益记入“营业外收支”；如果以经营租赁方式出租，则作为投资性房地产核算，报废毁损时净损益记入“其他业务收支”。但新准则下“其他业务收支”与“主营业务收支”一起构成营业收入和营业成本，形成营业利润。这样，同一建筑物报废或毁损处理不同，会对利润结构产生影响，从而直接影响信息使用者对企业盈利能力的准确判断，容易给企业进行利润结构操纵留下空间。因此投资性房地产报废或毁损的清理净损益也通过“营业外收支”来核算更合理。第三，采用公允价值模式计量的投资性房地产，处置时将累计公允价值变动结转到反映“已实现收益”的损益类账户中，此处用“其他业务收入”账户欠妥。因为该损益届非经常性损益，若结转到“其他业务收入”中形成营业利润，会影响企业业绩变动趋势的分析，建议用“营业外收入”账户。另外，建议投资性房地产的报废或毁损设置类似“固定资产清理”的账户，来归集清理过程中取得的收入和发生的费用。具体做法有两种：一是设置“投资性房地产清理”账户；二是比照存货毁损处理做法，通过“待处理财产损溢”账户进行核算。

　　[例1]甲企业20x7年3月将一对外出租的简易厂房确认为投资性房地产，采用成本模式计量，租期2年。20x8年1月受暴风雪袭击，厂房毁损严重。该厂房原值60万元，至20x7年12月31日已提折旧28万元。企业及时对厂房进行了清理，发生清理费用1万元，残料变卖收入2万元，保险公司赔款5万元。

　　第一，按照设置“投资性房地产清理”账户的做法核算如下：

　　（1）发生毁损

　　借：投资性房地产清理 320000

　　投资性房地产累计折旧（摊销） 280000

　　贷：投资性房地产 600000

　　（2）支付清理费用

　　借：投资性房地产清理 10000

　　贷：银行存款 10000

　　（3）残料变卖收入存银行

　　借：银行存款 20000

　　贷：投资性房地产清理 20000

　　（4）收到保险公司赔款

　　借：银行存款 50000

　　贷：投资性房地产清理 50000

　　（5）结转毁损净损失

　　借：营业外支出 260000

　　贷：投资性房地产清理 260000

　　第二，通过“待处理财产损溢”账户核算如下：

　　（1）发生毁损

　　借：待处理财产损溢 320000

　　投资性房地产累计折旧（摊销） 280000

　　贷：投资性房地产 600000

　　（2）处置完成，计算净损失，报经批准后

　　借：银行存款 60000

　　营业外支出 260000

　　贷：待处理财产损溢 320000

　　[例2]假设上例投资性房地产按公允价值模式计量。20x7年3月1日出租时，已计提折旧30万元，公允价值为45万元。20x7年12月31日公允价值为42万元。本例仅按照设置“投资性房地产清理”账户进行核算。

　　（1）20×7年3月1日对外出租时

　　借：投资性房地产——成本 450000

　　累计折旧 300000

　　贷：固定资产 600000

　　公允价值变动损益 150000

　　（2）20x7年12月31日公允价值变动时

　　借：公允价值变动损益 30000

　　贷：投资性房地产——公允价值变动 30000

　　（3）20x8年1月发生毁损

　　借：投资性房地产清理 420000

　　投资性房地产——公允价值变动 30000

　　贷：投资性房地产——成本 450000

　　（4）支付清理费用、取得残料变卖收入和收到保险公司赔款等环节的会计处理同例1.

　　（5）结转毁损净损失

　　借：营业外支出 360000

　　贷：投资性房地产清理 360000

　　（6）结转累计公允价值变动

　　借：公允价值变动损益 120000

　　贷：营业外收入 120000