从业务实质看视同销售行为的会计处理

　视同销售行为是一种特殊的销售行为，其不同于一般销售，是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定以下八种行为属于视同销售行为：将货物交付他人代销；销售代销货物；非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。这些视同销售货物行为都要交纳增值税。

　　视同销售行为在会计实务中的界定

　　视同销售不同于一般销售货物，这种行为导致两种结果：一种显著特征表现为经济利益没有直接以货币资金的形式流人企业，而是以其他非现金资产的形式流入企业；另一种是视同销售行为使企业自产或委托加工的货物在企业内转变资产的存在形式或者其转移出企业并不会带来经济利益的流入。

　　在会计实务中，哪些视同销售应该像一般销售一样确认为收入，通过“主营业务收人”科目核算；哪些不能确认为收入，只能按其成本进行转账处理？应分析这些视同销售行为的业务实质然后据其做出不同的会计处理。其中分析视同销售行为的发生是不是产生经济利益亦即会不会导致企业收入的增加是分析其业务实质的关键。《企业会计准则第14号——收入》第2条，对收人界定为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其根本点是：收入的本质是企业经济利益的总流入。而这种经济利益的流入，并没有被限定为以货币资金的形式。既然是有经济利益流入企业当然这种流人应该是从企业外部流人的，体现的应该是企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流人。由此可以看出通过分析视同销售行为的业务实质，可以将其分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。

　　具有销售实质的视同销售行为

　　（一）将货物交付他人代销

　　这种视同销售行为和一般销售行为基本相同，很明显会产生经济利益的流人。不同的是委托方将商品交与受托方时，双方只是按协议规定进行了货物转移，而货物的所有权并未发生转移，经济利益也未流入委托方，因此其不能确认为收入。只有收到代销清单时，委托方才能确认为收入。

　　（二）销售代销货物

　　销售代销货物的代销费用根据委托代销协议的约定有两种结算方式，一种是视同买断，另一种是根据销售额的一定比例收取手续费。在第一种方式下，代销方销售委托代销的货物就和销售自有的货物一样会带来经济利益的流入。其中和委托方约定的结算价格就是企业取得此收入的成本，而实际的销售价格就是这项业务经济利益的总流人量。所以应该在销售完成后确认“主营业务收入”的增加。另一种结算方式将在下文进行分析。

　　（三）非同一县（市）将货物移送他机构用于销售

　　这种销售行为明显属异地销售，其与将货物交付他人代销和销售代销货物的核算有相同之处。两者的区别在于前者是实行统一核算的异地不同机构的委托、受托关系；后者是两个独立核算的公司之间的委托、受托关系。其核算上的共同点在于委托方以收到销售清单时确认收入，受托方以实现销售确认收入。其会计处理在此不再赘述。

　　（四）将自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者

　　自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者的行为是一种公平的交易，所以其所产生的长期股权投资等要按照投出货物的公允价值和相应的增值税来进行计量。事实上长期股权投资等资产的增加就是货物投资转出给企业带来的经济利益，只不过其表现形式不是货币资金而已。换一个角度来考虑，如果企业采取货币资金方式取得同等份额的投资，其所支付的货币资金的金额应该是和该货物的公允价值以及相应的增值税额相等，而不是和该货物的生产成本及按其公允价值计算的增值税之和对等。可见这种视同销售行为会带来企业收入的增加，因此应该确认“主营业务收入”。

　　（五）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

　　这种视同销售行为虽然没有直接反映出与交易相关的经济利益流入企业，但其已将商品所有权的主要风险和报酬转移给了股东或投资者。其经济利益的流入表现为间接的形式。如果企业分配给股东或投资者的不是财产股利或利润而是以货币形式分配，那么其金额应该是将此部分货物出售的公允价值和其相应的增值税额。现在以财产的形式分发股利或利润也就会使企业的其他资产少流出企业，间接的相当于有经济利益流入企业，这种流入的表现就是企业债务的减少，因此应该确认收入。

　　（六）将自产或委托加工的货物用于支付职工非货币性薪酬

　　这种视同销售行为也就是以非货币的形式支付职工薪酬。职工虽然说是企业内部的工作人员，但是通过薪酬的方式向其转移的资产无论是货币还是非货币都在转移后变成了职工的私有财产，企业不再具有所有权或者控制权。所以从实质上来讲这种转移也是一种资产的对外转移。和将货物分配给股东或投资者一样，它会使企业的其他资产少流出企业，间接的相当于有经济利益流入企业，这种流人的表现同样是企业债务的减少，因此应该按其公允价值确认收入。

　　对于以上六种具有销售实质的视同销售行为在满足收入确认条件后，要根据其公允价值来做以下会计处理：借：应收账款、银行存款、长期股权投资、应付股利、应付职工薪酬等；贷：主营业务收入，应交税费——应交增值税（销项税额）。

　　同时还要结转其相应的成本，即编制以下会计分录：借：主营业务成本，贷：委托代销商品、受托代销商品、库存商品等。

　　不具有销售实质的视同销售行为

　　（一）将自产或委托加工的货物用于非应税项目

　　在这种视同销售行为中，由于货物并没有实质性转移，其所有权、控制权和管理权还是归企业所有，其相关风险和报酬也没有发生转移，因此不符合收入确认的条件，不能将其确认为收入，只能按成本结转。其会计处理为：借：在建工程等，贷：库存商品，应交税费——应交增值税（销项税额）。

　　（二）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

　　赠送虽然发生了所有权的转移，但企业并未获得经济利益，企业资产、所有者权益都没有增加。无偿赠送不是企业的经营活动，更不是实质上的销售行为，因此不符合收入确认的条件，不能作为收入处理，只能按成本进行结转。其会计处理为：借：营业外支出，贷：库存商品，应交税费—一应交增值税（销项税额）。

　　（三）受托代销商品采取收取手续费的方式结算代销费用

　　采取收取手续费的方式结算代销费用的代销行为，代销方提供的其实就是一种服务，所收取的手续费就是劳务费用，虽然会带来经济利益的流人，但是这种流入和实质上的销售是有区别的。实质上的销售是将销售收入和相应的销售成本配比的，而这种行为是所取得收入不是销售所得，而是劳务行为的一种报酬属于其他业务收入。和委托方进行结算的款项是全部的销售收入，因此在销售代销商品完成时，不确认“主营业务收入”，而是将相应款项作为对委托方的负债。至于手续费收入从其中扣除只是为了避免来回转账的麻烦。

　　销售代销商品时：

　　借：银行存款

　　    贷：应付账款

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　同时结转代销商品的成本：

　　借：代销商品款

　　    贷：受托代销商品

　　        确认代销手续费时：

　　借：应付账款

　　    贷：其他业务收入

　　有人对将具有销售实质的视同销售行为按公允价值确认“主营业务收入”持有不同的观点。认为若企业确认销售收入，企业就可以创造视同销售业务，制造账面利润，对于上市公司而言，是一种会计操纵手段。笔者认为，在进行会计处理时应该按照实质重于形式的原则深人分析业务的实质，而不能单纯为了避免一些特殊的行为而违背会计处理的原则。事实上，治理上市公司进行会计操纵的根本途径是进一步完善我国的相关法规，提高对其的惩罚力度和会计操纵成本。试图通过不把相关业务确认为收入的方式来避免会计操纵行为，是一种治标不治本的方法。