衍生金融工具会计发展对税务会计的影响

  　衍生金融工具会计是在80年代初世界金融工具不断创新、交易日趋全球化形势下，为满足会计信息充分披露的要求而发展起来的具有前瞻性的会计领域。尽管目前的衍生金融工具会计还不是很完善，但其特点却已非常鲜明：(1)在确认中包括初始确认和终止确认两个层次；(2)在计量上采用“公允价值”基础；(3)金融资产、金融负债按“公允价值”调整所产生的差额损益与按“收入费用”的传统模式所确认的损益显得同样的重要；(4)以套期保值会计为核心。

　　税务会计的概念最先也是从西方国家引进的。1993年会计变革 以前，我国的会计制度与税法基本合一，没有税务会计。随着经济变革 的进一步深入，人们发现满足经济管理需要的会计与税法的目标并不一致，我国财务会计准则的具体规范与税法的要求有了适当的分离，会计核算上增加了纳税调整的内容。税务会计就是用专门的理论和方法来处理所得税应纳税所得与会计收益差异的会计。

　　显然，衍生金融工具会计与税务会计是两个不同质的会计领域，前者侧重于对资产负债表外项目的确认、计量、披露和列报，而后者侧重于所得税应纳税所得与会计收益差异的会计处理。然而，它们却均能对会计收益内涵及其计算产生重要影响。

　　一、衍生金融工具会计发展对税务会计的影响表现为对会计收益的影响

　　根据国际金融工具会计的最新研究成果，金融资产和金融负债在初始确认时，确认的金融是以合同开始时所交换资产的公允价值，即历史成本为计量基础的；在后续确认中，所有的金融资产都应以“公允价值”计量，除非以下两种情况：(1)企业准备持有到期的长期投资（比如负债、贷款、长期应收款、到期可回购的优先股等）；(2)金融资产的公允价值不能可靠地计量。除了衍生金融工具和投机性质的金融负债以“公允价值”计量以外，其余金融负债均以历史成本为基础支付和摊销，即“摊余成本”计量。 

　　由此引起的损失和收益的确认，企业有两种可选择的方法：(1)确认并调整当期损益；(2)当期只确认短期持有的证券价值调整所产生的损益，而非投机部分的调整引起的损益则先在权益项目中列报，待金融资产出售后再计入损益。 

　　衍生金融工具会计以上述方式确认的损益与按“收入—费用”的传统模式确认的损益共同构成了企业的最终经营成果，这不仅对传统会计的“实现原则”及“过去事项”前提进行了冲击，而且使企业期间净利润的内容更显得复杂化。 

　　二、衍生金融工具会计发展对税务会计的影响表现为对税法体系的影响

　　目前，会计法规与税务法规之间的关系基本可分为两个体系：(1)欧洲大陆国家体系，其特点是资本市场很小，银行和政府是主要的债权人，会计信息主要为银行和政府机构的信用政策、税务政策及经济计划服务。会计法规属于成文商法的一部分，实行“帐税合一”的政策。(2)西方英语国家体系，其特点是拥有巨大的资本市场，公众是市场的主要的债权人，会计规则的制定非常独立，会计信息主要是为企业管理者和投资者的决策服务，实行“帐税分开”的政策。 

　　在金融市场日趋全球化的形势下，尽管对实行“帐税合一”政策的欧洲大陆国家的企业来说，其主要的资金来源仍可以是银行和政府机构，但并不排斥其参与国际衍生金融工具的交易以获利或进行套期保值。为增进财务报表使用者对进行衍生金融工具交易的企业财务状况、经营成果的了解，采用衍生金融工具会计的问题也不容回避。然而，由于实行“帐税合一”的政策，衍生金融工具会计关于损益的计量、确认、披露与列报等问题不仅不容于传统会计的理论及规范，而且受到税法基本原则的排斥，即：衍生金融工具会计中由于采用“公允价值”计量基础而产生报表日损益调整的当期确认，既违反了传统会计的“实现原则”，也有违税务会计中的“肯定性原则”——不允许估计损失与费用的原则。而解决矛盾的方法只有两个：(1)接受衍生金融工具会计，改变“帐税合一”模式，这对目前已习惯该模式的欧洲大陆国家来说是很难接受的。(2)继续保持“帐税合一”模式，回避衍生金融工具会计问题，该观点在交易量不大的情况下尚可接受（这也许是目前很少有欧洲大陆国家参与衍生金融工具会计理论与实务研究的内在原因），然而随着衍生金融工具交易的进一步发展，回避衍生金融工具会计问题必将使财务报表使用者缺乏对企业金融资产、金融负债风险的充分认识，不利于其对企业财务状况、经营成果、现金流量进行正确的评价。 

　　在实行“帐税分开”的西方英语国家（一般指美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家），由于制定会计准则的会计职业团体强调会计的客观性、公允性，注重会计师的个人判断能力，帐务处理上并不要求与税务制度合一，其会计所得与税务所得本来就有很大的差异，已形成独立的税务会计领域。因此，当衍生金融工具交易的风险信息的披露与否已影响到财务报表使用者的判断时，各国会计组织就积极进行衍生金融工具的研究，并与国际会计准则委员会携手，以发表准则与草案的形式推动衍生金融工具会计信息表内化的进程。 

　　由此看来，衍生金融工具会计的发展对两种税法体系冲击的角度与力度各不相同，衍生金融工具市场的拓展及投资者对风险信息披露要求的提高不仅会动摇“帐税合一”模式的基础，而且必将丰富“帐税分开”模式下的税务会计的核算内容。

　　三、衍生金融工具会计发展对税务会计表现为永久性差异的影响。

　　衍生金融工具会计对于各报表日因“公允价值”调整而产生的损益采用了两种确认方法——计入当期损益或予以递延。后者把调整的损益先计入权益类帐户，待交易实现后再确认损益，仍遵循传统会计的“实现原则”，对应纳税所得额的计算不会有影响。而前者则把因调整而产生的损益计入当期损益，其实质是对预计的损益的会计确认，待交易最后实现时，报表中列示的损益是衍生金融工具交易收入（交易时的公允价值）减上期报表日的“公允价值”的差额，即：在不考虑货币时间价值的前提下，每一笔衍生金融工具交易的实际损益被分割为各期的调整损益而予以预计。尽管这部分的差异基本符合时间性差异的定义，但是由于税法中不允许对任何不确定收入、费用的确认，衍生金融工具会计对预计损益的确认，税法上不予确认。因此，在将会计收益调整为应纳税所得额时，这种损益仍作为永久性差异予以扣除。